Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi cz. 1.

 

Dzisiejszy wpis dotyczy materii często nie lubianej przez prawników, a więc prawa podatkowego. Jednakże – chcąc nie chcąc – musimy się z tą problematyką mierzyć, czyniąc to profesjonalnie, stąd niniejszy wpis.
Bardzo częstym problemem w naszej praktyce obsługi podmiotów gospodarczych, jest współpraca klienta z podmiotami powiązanymi. W zasadzie problemu być nie powinno, ale niestety – i jest to spostrzeżenie wynikające z praktyki – księgowi często odradzają prowadzenie tej współpracy, demonizując problemy z nią związane.
Natomiast przy rozsądnym podejściu do tej kwestii, zasadniczo taka współpraca nie powoduje jakichś szczególnych problemów praktycznych, a z różnych przyczyn jest przecież dla klienta korzystna i pożądana.
W naszej ocenie sprawa ta jest prostsza, niż pozornie się wydaje, choć wymaga oczywiście znajomości przepisów.
Wpis dotyczy przede wszystkim ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale przedstawiane rozwiązane jest podobne dla podmiotów nie będących osobami prawnymi.

 

Pierwszym istotnym zagadnieniem jest ustalenie, czy ten problem w ogóle Państwa dotyczy, a więc kiedy podmioty są powiązane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
Materię tę regulują przepisy art. 25 i art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 – j.t.) w odniesieniu do osób fizycznych oraz przepisy art. 9a i art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 – j.t.) w odniesieniu do osób prawnych.
Zgodnie z przepisami wyżej wskazanych ustaw podmioty jako powiązane ze sobą należy traktować w sytuacji gdy:
1)      podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2)      te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów[1].
Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%[2].
Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego(trzeciego) podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą[3].
Również jako takie podmioty traktowane są osoby (zarówno fizyczne jak prawne), które łączą więzi o charakterze rodzinnym (t.j. małżeństwo oraz pokrewieństwo i powinowactwo do drugiego stopnia[4]) lub wynikające ze stosunku pracy, a także powiązania majątkowe pomiędzy tymi podmiotami lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające, kontrolne albo nadzorcze.
Podmiotami powiązanymi są też podmioty, w których jednocześnie ta sama osoba pełni funkcje zarządzające, kontrolne albo nadzorcze[5]. Przykładem takiego powiązania jest wypadek, gdy jeden z członków zarządu spółki jest członkiem zarządu innej spółki albo członkiem jej rady nadzorczej lub innego organu kontrolnego.

 

Udało się Państwu przebrnąć przez powyższe, co z pewnością wymagało dużo samozaparcia i jasnym jest przynajmniej to, czy warto czytać dalej.
Jakie są zatem obowiązki podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi? (przypominam, że wpis dotyczy obowiązków spółki kapitałowej).

 

Zacznijmy od uwagi ogólnej, ale w naszej ocenie najistotniejszej, a więc, że zgodnie z przepisami podatkowymi w transakcjach między podmiotami powiązanymi powinny zostać ustalone takie same warunki jakie ustaliłyby między sobą w takiej transakcji niezależne od siebie podmioty.
W wypadku, gdy zostaną narzucone lub ustalone warunki różniące się od warunków ustalanych między niezależnymi podmiotami, właśnie ze względu na powiązania między podmiotami i w związku z tym podmiot będący stroną transakcji nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakie należałoby oczekiwać w takiej transakcji, gdyby nie zachodziły powiązania między kontrahentami, dochody tego podmiotu oraz należny podatek zostaje określony bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami.
Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że warunki transakcji odbiegają od warunków przyjętych w tego typu transakcjach między podmiotami niepowiązanymi, organ podatkowy oszacuje dochody podmiotu pomijając warunki wynikające z powiązań między tym podmiotem i innym i na tej podstawie określi wysokość należnego podatku dochodowego[6].

 

Aby zapobiegać takim sytuacjom ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje określone obowiązki podatnika, ułatwiające organom podatkowym późniejszą weryfikację zgodności transakcji między podmiotami powiązanymi z warunkami rynkowymi.
Podatnik będący osobą prawną i dokonujący transakcji z podmiotem z nim powiązanym jest przede wszystkim zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej dokonanej transakcji w wypadkach wskazanych w tej ustawie[7].
Obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których kwota łączna (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
1)   100 000 EURO – jeżeli wartość transakcji w danym roku nie przekracza 20% kapitału zakładowego, albo
2)   30 000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3)   50 000 EURO – w pozostałych przypadkach[8].

 

Dokumentacja podatkowa powinna zawierać informacje o wszystkich transakcjach podatnika z podmiotami powiązanymi, jeżeli ich łączna wartość przekracza w skali roku równowartość kwot wymienionych.[9] Dokumentacja ta zatem nie może ograniczać się tylko do transakcji, które dokonywane były już po przekroczeniu progów kwotowych, ale zawierać również i te, które mieściły się w tych kwotach.
Wartości wyrażone powyżej w EURO przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja wymagająca dokumentacji[10].

 

Ponadto w przypadku zawierania różnych transakcji, np. sprzedaży towarów podmiotowi powiązanemu i udostępnianie mu jednocześnie usług prawnych, bądź innych wartości niematerialnych (które są dobrami innego rodzaju niż sprzedawane towary) należy sporządzić dwie różne dokumentacje podatkowe.
Uzasadnione to jest stosowaniem różnych kalkulacji cen i różnymi progami kwotowymi obligującymi do sporządzania takiej dokumentacji. Zatem w takim wypadku powinna zostać sporządzona osobna dokumentacja dla umów sprzedaży towarów i osobna dla umów o usługi prawnicze (lub inne świadczenia o charakterze niematerialnym).
Tym samym odrębnie również powinny być sumowane transakcje wynikające z umów sprzedaży i porównywane z progiem 100 000 EURO (w wypadkach, gdy transakcja nie przekracza 20% kapitału zakładowego), a osobno transakcje dotyczące usług prawniczych, bądź sprzedaży wartości niematerialnych i porównywane z progiem 30 000 EURO przewidzianym dla tej kategorii dóbr. Należałoby zatem dla różnych typów umów sporządzać tyle dokumentacji, ile kategorii umów zawieranych z podmiotem powiązanym[11].

 

Odnośnie stosowania progów dla wartości transakcji określonych na 100 000 EURO i 50 000 EURO zachodzą w doktrynie i orzecznictwie organów podatkowych rozbieżności. Interpretacja przepisu w tym zakresie jest niejednolita.
Najbardziej słusznym wydaje się jednak przyjęcie, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym pojawia się w chwili, gdy łączna wartość transakcji (z wyłączeniem świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych) przekracza wartość 100 000 EURO, jeżeli wartość ta jednocześnie nie przekracza 20% kapitału zakładowego podatnika.
W pozostałych przypadkach, gdy wartość transakcji przekracza 20% kapitału zakładowego podatnika obowiązek ten powstaje już wtedy gdy wartość transakcji przekracza 50 000 EURO.
Na pewno zagadnienie to rozjaśni przykład:
– kapitał zakładowy spółki wynosi 7 000 000 złotych,
– 20 % kapitału zakładowego wynosi 1 400 000 złotych,
– spółka zawiera kilka umów sprzedaży z podmiotem powiązanym, których łączna wartość w roku 2013 wynosi 99 000 EURO.
Przyjmując średni kurs w ostatnim dniu roku poprzedzającego, a więc 31 grudnia 2012 roku 1 EURO = 4,0882 złote, wartość transakcji będzie wynosiła 404 731,80 złotych.
Kwota ta stanowi około 5,7 % kapitału zakładowego spółki i w związku z tym, że łączna wartość transakcji jest mniejsza niż 100 000 EURO i stanowi mniej niż 20 % kapitału zakładowego spółki nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym.
Zatem Spółka będzie zobligowana do sporządzania takiej dokumentacji dopiero, gdy wartość transakcji przekroczy w danym roku 100 000 EURO.
Natomiast w przypadku gdyby kapitał zakładowy spółki wynosił 1 500 000 złotych i spółka dokonałaby transakcji z podmiotem powiązanym o tej samej wartości jak wskazana wyżej sporządzenie dokumentacji będzie konieczne z uwagi na to, że wartość ta przekracza 20% kapitału zakładowego i jest wyższa niż równowartość 50 000 EURO.

 

Żeby Państwa nie znużyć i, aby podtrzymać zbudowane napięcie, kończymy pierwszą część wpisu.
W kolejnych wpisach (przewidujemy co najmniej dwa kolejne na ten temat) postaramy się wyjaśnić m.in., co powinna zawierać dokumentacja transakcji między podmiotami powiązanymi, a także jaki jest termin sporządzenia tejże dokumentacji, kilka słów poświęcimy również ewentualnym sankcjom za niedotrzymanie tego obowiązku.

 

adw. Marcin Szumlański

apl. adw. Sylwester Zachara

 

[1] art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych
[2] art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych
[3] art. 11 ust. 5b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych
[4] art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych
[5] art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych
[6] art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych
[7] art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych
[8] art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych
[9] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 2659/11,
[10] art. 9a ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych
[11] P. Małecki, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Warszawa 2013