Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi cz. 3.

 

Zgodnie z obietnicą dziś kontynuujemy wpis dotyczący transakcji z podmiotami powiązanymi. Dziś przedstawiamy stosunkowo dokładny opis, co powinna zawierać dokumentacja każdej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Oczywiście przed zapoznaniem się z tym wpisem, zalecamy zapoznanie się z poprzednimi wpisami.

 

Ad. A. Jednym z podstawowych elementów dokumentacji podatkowej, wymaganym przez przepisy prawa podatkowego jest określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji.
Pod tym pojęciem rozumie się takie funkcje, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji.
W ramach tego punktu należy uwzględnić:
1) rodzaj funkcji pełnionych przez strony transakcji;
2) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu;
3) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych (w tym także aktywów niebilansowych np. wysoko wykwalifikowany i doświadczony personel itd.);
4) stopień zaangażowania kapitału ludzkiego;
5) rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji[1].

Analiza funkcji jakie spełnia podmiot dokonujący transakcji z podmiotem powiązanym pozwala na ocenę zastosowanej ceny i zysku jaki został osiągnięty. Wszystkie wyżej wymienione elementy mają wpływ na określenie ceny transakcji.
Podmiot pełniący w transakcji kilka funkcji, które są niezbędne dla osiągnięcia zysku oraz angażujący przy tym więcej aktywów, ponoszący większe ryzyko, będzie oczekiwał większego zysku, który mu się należy niż podmiot pełniący jedną funkcję w ramach transakcji, angażujący aktywa w niewielkim zakresie i ponoszący ryzyko w stopniu bardzo niskim. Cena ustalona przez taki podmiot będzie na niższym poziomie i osiągnięty przez niego zysk również, co związane jest przede wszystkim z tym, że zysk ten jest pewniejszy niż zysk, jaki chce osiągnąć podmiot bardziej zaangażowany w transakcję.
Funkcje pełnione przez podmioty dokonujące transakcji, zaangażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyko zależne są od rodzaju transakcji i jej przedmiotu.
Przykładowo, w transakcji, której przedmiotem jest dobro materialne opis pełnionych przez strony funkcji będzie polegał na przyporządkowaniu, która ze stron odpowiada m.in. za:
– pozyskanie (czyli np. produkcja, zakup na rynku) przedmiotu transakcji,
– kontrolę jakości,
– magazynowanie,
– transport, ubezpieczenie,
– pozostałe funkcje logistyczne (obsługa zamówień, załadunek itd.),
– serwis posprzedażny i gwarancyjny.

W przypadku transakcji mającej za przedmiot usługi techniczne opis funkcji będzie z kolei polegał na wskazaniu, która ze stron transakcji pełni funkcje związane m.in. z:
– opracowaniem technologii świadczenia usług,
– zapewnieniem odpowiedniej infrastruktury,
– dostarczeniem materiałów i środków technicznych,
– świadczeniem usług technicznych (dobrze jest podać szczegółowy zakres świadczonych usług),
– prowadzeniem dokumentacji technicznej,
– odbiorem technicznym,
– reklamacjami[2].

 

Ad. B. Przepisy nakładają na podatnika obowiązek ujęcia w dokumentacji podatkowej wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formy i terminów zapłaty.
Nie ma więc obowiązku wykazywania rzeczywiście poniesionych kosztów transakcji, ale tylko tych, które przewidywał lub mógł przewidzieć.
Forma i termin płatności mogą mieć znaczny wpływ na cenę transakcji. Cena w zależności od wyboru formy płatności (np. kompensaty należności, sprzedaży ratalnej, gotówkowej, przelewu, akredytywy itd.) będzie przedstawiała się inaczej.
Im większą pewność uzyskania zapłaty zapewnia dana forma oraz im większą pozwala uzyskać płynność, tym niższa powinna być (może być) cena. W takim wypadku najkorzystniejsza jest zapłata gotówką lub kompensata należności. Znaczący wpływ na cenę ma również termin zapłaty. Wydłużony termin płatności zawsze powinien być uwzględniany przy ustalaniu wysokości ceny transferowej. Wydłużanie terminu zapłaty w rzeczywistości prowadzi do sytuacji, gdzie podmiot sprzedający jakiś towar innemu podmiotowi kredytuje jego zakup, a więc koszt uzyskania takiego dochodu zwiększa się.

 

Ad. C. Prezentacja metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji wskazywać ma organom podatkowym, jak podatnik kalkuluje swój zysk z transakcji.
Ustawa nie narzuca podatnikowi stosowania konkretnej metody szacowania zysku. Podatnik ma w tym zakresie pełną dowolność. Zalecane jednak jest stosowanie metod określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 roku, Nr 160, poz. 1268).
W wypadku zastosowania jednej z metod określonych w tym rozporządzeniu, organ sprawdzający dokumentację podatkową zastosuje tę samą metodę przy szacowaniu dochodów, co zwiększa prawdopodobieństwo akceptacji ceny zastosowanej w transakcji między podmiotami powiązanymi[3].
W przypadku zastosowania metody nieokreślonej w wyżej wskazanym rozporządzeniu prawdopodobieństwo to spada ze względu na to, że organ podatkowy jest zobligowany do stosowania metod określania dochodów podatnika w nim wymienionych. Metody te mogą się znacznie różnić, a przez do prowadzić do całkowicie odmiennych wskazań.
Choć przepisy prawa podatkowego nie wymagają od podatnika uzasadniania wybory zastosowanej metody szacowania dochodu, argumentację taką należałoby zamieścić w dokumentacji, co dodatkowo będzie uzasadniało konieczność zastosowania przez organ tej samej metody, na wypadek gdyby organ powziął wątpliwości czy zastosowana metoda jest słuszna.
Podstawowym elementem dokumentacji podatkowej wymaganym przepisami jest również określenie ceny przedmiotu transakcji (w zakresie tego pojęcia mieści się również określenie wynagrodzenia za świadczoną usługę, jeśli to ona jest przedmiotem transakcji).
Metodami stosowanymi przez organy podatkowe są metody:
– porównywalnej ceny niekontrolowanej,
– ceny odsprzedaży,
– rozsądnej marży (koszt plus),
a jeśli żadna z tym metod nie jest możliwa do zastosowania to stosuje się metody zysku transakcyjnego.

 

Ad. D. Dokumentacja podatkowa powinna zawierać określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy przyjęta strategia miała wpływ na wartość transakcji.
Strategia gospodarcza obejmuje takie elementy, jak:
1) stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek;
2) czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe;
3) ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego;
4) wprowadzanie na rynek innowacyjnych produktów lub usług[4].

Zadeklarowana w dokumentacji strategia gospodarcza wpływająca na wysokość ceny może nie zostać wzięta pod uwagę przez organy podatkowe, jeżeli późniejsze transakcje podatnika nie potwierdzą realizacji danej strategii, chyba że strategia ta zmieniła się, bądź nie może być realizowana z przyczyn niezależnych od podatnika, których nie przewidywał i nie mógł przewidzieć[5].
W przypadku gdy przyjęta przez podatnika strategia nie wpłynęła na ostateczną cenę transakcyjną nie jest konieczne jej opisywanie i brak określenia tej strategii w dokumentacji nie będzie prowadziło do uznania dokumentacji za niezupełną i wadliwą, chyba że organ podatkowy wykaże, że realizacja transakcji była związana z realizacją jakiegoś przyjętego wcześniej celu. Z uwagi na to w dokumentacji zaleca się przedstawić przyjętą strategię gospodarczą, wynikającą przykładowo z biznesplanu czy ze strategii marketingowej.

 

Ad. E. Inne czynniki mające wpływ na wartość przedmiotu transakcji, które powinny zostać uwzględnione w dokumentacji podatkowej, to np.:
1) okres, w jakim realizowana jest transakcja oraz czynniki związane z upływem czasu;
2) terminowość realizacji transakcji;
3) zabezpieczenia realizacji transakcji;
4) skala transakcji;
5) długoterminowa i stała współpraca między stronami.

Podobnie jak w przypadku strategii gospodarczej powyższe elementy dokumentacji są opcjonalne i należy je uwzględnić tylko w przypadku, kiedy wpływają one na wartość przedmiotu transakcji. Oprócz opisu takich czynników, w dokumentacji wskazać należy ich wpływ na stosowaną przez strony cenę transakcyjną[6].

 

Ad. F. Określenie oczekiwanych przez podatnika korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń jest konieczne wówczas, gdy przedmiotem transakcji jest świadczenie – usługa o charakterze niematerialnym.
W przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie o charakterze materialnym, np. sprzedaż materiałów budowlanych takiego obowiązku nie ma.
Korzyści, o których mowa, to nie tylko korzyści wymierne, np. wzrost przychodu czy redukcja kosztów, ale także te o charakterze niewymiernym, np. usprawnienie funkcjonowania przedsiębiorstwa, poprawa wizerunku czy pozycji na rynku itp.

 

W następnym – ostatnim już na ten temat – wpisie przybliżymy Państwu jeszcze problematykę dotyczącą terminu sporządzenie dokumentacji podatkowej oraz skutki nieudostępnienia tejże dokumentacji, a także krótką wzmiankę na temat podatku od towarów i usług.
Zapraszamy do śledzenia naszych publikacji.

 

adw. Marcin Szumlański

apl. adw. Sylwester Zachara

 

[1] § 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
[2] Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [w:] A. Obońska (Red.), A. Łobodzińska (Red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2013
[3] § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
[4] § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
[5] § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
[6] § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych